Wyrok WSA w Warszawie przynosi istotne rozstrzygnięcie dla spółek z branży OZE. Sąd odniósł się do wątpliwości dotyczących podatkowej kwalifikacji czynszu inicjalnego, potwierdzając możliwość jego rozliczania jako kosztu uzyskania przychodów w czasie.
Projekty OZE w praktyce rynkowej są często realizowane na gruntach należących do podmiotów trzecich, na podstawie długoterminowych umów dzierżawy zawieranych z myślą o konkretnej inwestycji. Umowy te mogą regulować również okres przygotowawczy przed rozpoczęciem budowy, w którym to spółce realizującej projekt udziela się prawa do dysponowania działką, w zamian za jednorazową opłatę – czynsz inicjalny. Jest to czas, w którym grunt nie jest jeszcze faktycznie wykorzystywany pod budowę instalacji, lecz służy m.in. do uzyskania decyzji środowiskowych, warunków przyłączenia czy innych niezbędnych zezwoleń. Kwota czynszu inicjalnego najczęściej odpowiada długości okresu przygotowawczego, który może obejmować nawet kilka lat. Czynsz inicjalny może w konsekwencji kilkukrotnie przewyższać wysokość jednorocznego czynszu dzierżawy.
Problem momentu ujęcia czynszu inicjalnego w kosztach
W zakresie powyższego modelu inwestycyjnego u podatników pojawia się wątpliwość dotycząca momentu zaliczenia czynszu inicjalnego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Większość inwestycji OZE na początkowych etapach ich realizacji generuje jedynie koszty, które kumulują stratę podatkową spółki realizującej dany projekt. Płatność za czynsz inicjalny ze względu na swoją wysokość jest najczęściej jednym z głównych komponentów tej straty w okresie przed rozpoczęciem budowy instalacji OZE.
Ustawa o CIT umożliwia rozliczenie straty w kolejnych pięciu latach podatkowych (licząc od roku następującego po roku jej poniesienia), co powoduje, że termin ten dotyczy straty powstałej dla każdego roku osobno, przykładowo nie można straty poniesionej w roku podatkowym 2020 r. wykorzystać w rozliczeniu za 2026 r. W efekcie przy kosztach rozliczanych jednorazowo w momencie ich poniesienia, istnieje ryzyko, że strata nie zostanie w pełni rozliczona przed zakończenie budowy projektu OZE, a tym samym przepadnie.
Ustawodawca przewidział jednak, że niektóre koszty mogą odpowiadać okresowi wykraczającemu poza konkretny rok podatkowy, ustawa o CIT pozwala na rozliczenie takiego kosztu w czasie, proporcjonalnie do długości okresu odpowiadającemu temu kosztowi. Zgodnie z przepisami, koszt tego rodzaju można rozliczyć w czasie, jeżeli:
i) koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy,
ii) nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.
Czynsz inicjalny może spełniać te przesłanki, pod warunkiem, że odpowiada mu wieloletni okres przygotowawczy. Pozwala to na podzielenie tego kosztu proporcjonalnie na kilka lat podatkowych, a w efekcie – wydłużenie terminu do rozliczenia starty powstałej w tym okresie.
Odmienne zdanie fiskusa
Dyrektor KIS w interpretacji z 17 lipca 2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.271.2025.1.KW) zajął w tym zakresie stanowisko niekorzystne dla podatników. Uznał, że czynsz inicjalny jako wydatek poniesiony jednorazowo i warunkujący zawarcie umowy dzierżawy powinien zostać rozliczony w momencie jego poniesienia (zamiast rozliczenia proporcjonalnie do długości trwania okresu przygotowawczego). Wnioskodawca podkreślał, że rozliczenie księgowe tego kosztu wskazuje na jego przynależność do dłuższego okresu, jednak organ odrzucił tą argumentację, kontrując, że „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”. Spółka nie zgodziła się z tą oceną i przy wsparciu MDDP wniosła skargę do WSA w Warszawie.
Wyrok WSA w Warszawie korzystny dla branży
Reprezentujący skarżącą eksperci MDDP przekonali sąd, że czynsz inicjalny ma ekonomiczny związek z całym okresem przed rozpoczęciem budowy instalacji OZE i stanowi wynagrodzenie za korzystanie z gruntu w tym czasie. W wyroku z 18 listopada 2025 r. (sygn. III SA/Wa 2085/25) WSA potwierdził możliwość rozliczania tego kosztu proporcjonalnie przez cały okres mu odpowiadający, aż do momentu właściwego okresu dzierżawy.
WSA wskazał, że kluczowe znaczenie ma spełnienie przesłanek z ustawy o CIT, czyli ustalenie, czy dany wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy możliwe jest przypisanie jego części do konkretnego roku. Sąd podkreślił szerokie rozumienie pojęcia „dotyczy okresu”, odnosząc je do funkcjonalnego związku kosztu z określonym przedziałem czasu. WSA zgodził się, że z uwagi na wieloletni charakter okresu przygotowawczego, przypisanie części czynszu inicjalnego do poszczególnych lat podatkowych nie jest możliwe. Jako kontrargument do stanowiska organu, WSA odróżnił czynsz inicjalny w projektach OZE od opłaty wstępnej w leasingu, wskazując, że ta ostatnia nie odnosi się do okresu trwania umowy, lecz jedynie warunkuje jej zawarcie, a czynsz inicjalny jest przyporządkowany do konkretnego okresu określonego w umowie.
Co istotne, sąd uznał, że podatnik ma możliwość szacunkowego określenia długości okresu, któremu odpowiada czynsz inicjalny, a ewentualne różnice mogą być korygowane w toku realizacji inwestycji.
Na koniec WSA zwrócił również uwagę, że podejście prezentowane przez organ podatkowy mogłoby prowadzić do skutków trudnych do zaakceptowania, w tym faktycznego pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia realnie poniesionego kosztu.
Znaczenie wyroku dla branży OZE okiem ekspertów MDDP
Wyrok nie jest prawomocny, ale w dalszym ciągu stanowi przełom dla branży OZE i powinien być brany pod uwagę przy planowaniu oraz ocenie ryzyk podatkowych w projektach OZE. Stanowi także potwierdzenie, że czynsz inicjalny odpowiadający okresowi kilku lat może być rozliczony w kosztach podatkowych proporcjonalnie do długości trwania tego okresu. Argumentacja WSA może zostać wykorzystana w ewentualnych sporach z organami podatkowymi i mieć znaczenie wykraczające poza sam sektor OZE.
Praktyczne zastosowanie tego mechanizmu wymaga jednak odpowiedniego ukształtowania umowy dzierżawy. Dokumentacja powinna precyzyjnie regulować zasady okresu za który należny jest czynsz inicjalny, co ma kluczowe znaczenie dla bezpieczeństwa podatkowego inwestycji. Nasze doświadczenie pokazuje, że właściwa konstrukcja umowy może przesądzać o możliwości zastosowania korzystnych zasad rozliczeń. Zachęcamy do kontaktu, oferujemy wsparcie w podatkowym planowaniu inwestycji OZE, jak również w innych branżach.
***
Podstawa prawna:
art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.)
***
Zakres naszego wsparcia w zakresie zielonych podatków i biznesu OZE na naszej stronie:
https://www.mddp.pl/mddp-dla-ziemi-zielone-podatki/.
Źródło zdjęcia: https://www.pexels.com/pl-pl/.
Tomasz Janik
Tomasz Janik jest menedżerem w MDDP Ekspert MDDP w podatku dochodowym od osób prawnych, koncentruje swoją praktykę na obsłudze sektora zielonej energii – w tym farm wiatrowych, instalacji fotowoltaicznych (PV) oraz projektów biomasowych. Kompleksowo doradza przy wyborze optymalnej formy prawnej i strukturyzacji przedsięwzięć (w tym Joint Venture), dbając o efektywność finansowania, dystrybucję środków oraz bezpieczne wyjście z inwestycji (exit). Prowadzi projekty transakcyjne typu share deal i asset deal, obejmujące nabycie lub sprzedaż zarówno pojedynczych projektów, jak i całych portfeli inwestycyjnych. Zapewnia bieżące wsparcie w zakresie rozliczeń CIT dla podmiotów z branży OZE, doradzając m.in. przy transakcjach sprzedaży praw projektowych czy podatkowym ujęciu success fee. Posiada również szerokie doświadczenie w transgranicznym planowaniu podatkowym, w tym w weryfikacji wymogów WHT (badanie substancji biznesowej) oraz wdrażaniu rozwiązań opartych o reżim Polskiej Spółki Holdingowej.
Maksymilian Włodarczyk
Maksymilian Włodarczyk jest konsultantem w MDDP Specjalizuje się w obsłudze podmiotów z sektora zielonej energii (farmy wiatrowe, instalacje PV, biomasa) doradzając w zakresie podatku CIT i międzynarodowego prawa podatkowego. Aktywnie uczestniczy w projektach dotyczących podatku u źródła (WHT), wspierając inwestorów w postępowaniach o zwrot nadpłaty oraz w procedurach uzyskiwania opinii o stosowaniu preferencji w przepływach transgranicznych. Wspiera procesy transakcyjne, realizując badania due diligence przejmowanych projektów OZE. Posiada również doświadczenie w zabezpieczaniu pozycji podatkowej klientów, przygotowując wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.
